АЛІМБЕТОВ Нурлан
Голова Палати Професійних Бухгалтерів РК
Здобувач кафедри «Фінансового права та бухгалтерського обліку»
Московської державної юридичної академії
Виникнення зобов'язання по ПДВ у суб'єкта податкових правовідносин:
з моменту появи об'єкта оподаткування або з моменту постановки
на облік з ПДВ?
сплата законно встановлених податків, зборів
та інших обов'язкових платежів
є обов'язком і обов'язком кожного
У своїй практичній роботі, мені довелося познайомитися з думкою одного, вельми шанованого, експерта в області податкового права.
Експерт стверджує наступне: «Не перебуває на обліку з ПДВ платник податків - не є платником ПДВ і не має обов'язків по сплаті ПДВ до бюджету і подання податкової звітності з ПДВ. Наявність (виникнення) у такого платника податків за останні не більше, ніж 12 місяців обороту, більше 15000 МРП, обумовлює тільки виникнення обов'язку щодо постановки на облік з ПДВ.
Однак, обов'язки зі сплати ПДВ до бюджету і подання податкової звітності з ПДВ виникають у такого платника податку лише після його постановки на облік по ПДВ - з першого дня місяця, наступного за місяцем подання заяви про взяття на облік або винесення податковим органом рішення про примусову постановці на облік ».
Затвердження експерта, що: «обов'язки по сплаті ПДВ до бюджету і подання податкової звітності з ПДВ виникають у такого платника податку лише після його постановки на облік по ПДВ» - є дискусійним, тому що я вважаю, що будь-яка фізична або юридична особа, набуває статусу платника з ПДВ, тобто несе обов'язки зі сплати ПДВ, з моменту придбання ознак платника ПДВ, як суб'єкта і виникнення у нього об'єкта оподаткування, оподатковуваного обороту або оподатковуваного імпорту, незалежно від постановки на облік по ПДВ.
Опонуючи експерту, а він в свою чергу мені, ми тим самим вступили в суперечку, науковий і з питання практичного правозастосування, предмет якого був описаний вище.
Оскільки мені належить привести докази на захист своєї точки зору, то я б запропонував наступну структуру відповіді:
1. ТЕОРІЯ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ, В ТОМУ ЧИСЛІ ПО ПДВ
2. Тлумачення норм права
3. кейс-стаді
Хочеться сподіватися, що дана стаття, наблизить нас до істини - як адекватне відображення об'єкта суб'єктом, що пізнає, що відтворює пізнаваний об'єкт так, як він існує сам по собі, поза свідомістю.
1. ТЕОРІЯ ПОДАТКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ, В ТОМУ ЧИСЛІ ПО ПДВ
Податок повинен бути точно визначений. У законі про кожний податок має міститися вичерпний набір інформації, який дозволив би конкретно затвердити:
· Зобов'язана особа, розмір податкового зобов'язання та порядок його виконання;
· Межі вимог держави щодо майна платника податків.
У податковому праві, як галузі права, розділі науки і навчальної дисципліни, важливо виділити суттєві ознаки, які говорять, що фізичні або юридичні особи є платниками податків, тобто мають зобов'язання по сплаті податку.
До складу податкового зобов'язання, який розуміється нами в широкому сенсі, входять: суб'єкти податкового зобов'язання; об'єкт податкового зобов'язання та зміст податкового зобов'язання (юридичне як сукупність суб'єктивних юридичних прав і обов'язків і матеріальне як реалізація цих прав і обов'язків в конкретних діях суб'єктів, в їх поведінці).
Одним з істотних ознак, точніше елементом юридичного складу податку є об'єкт оподаткування. Об'єкт оподаткування - це ті юридичні факти (дії, події, стану), які обумовлюють обов'язок суб'єкта, заплатити податок.
Для виникнення обов'язку сплатити податок - податкового зобов'язання, необхідно і достатньо всіх елементів юридичного складу податку, таких як: суб'єкт, об'єкт і зміст податкового зобов'язання. Специфікою податкового зобов'язання є те, що воно виникає не автоматично в силу одного з публічно-правового встановлення держави про необхідність кожного сплачувати податки взагалі, а пов'язано з наявністю певних юридичних фактів.
Взагалі в якості підстави виникнення податкового зобов'язання по існуючій в науковій літературі класифікації юридичних фактів, які є підставою виникнення правовідносин, можна допустити як мінімум три види фактів: конституційну норму про обов'язок по сплаті податків, податковий закон і конкретний юридичний факт - об'єкт оподаткування.
Підставою виникнення податкового зобов'язання слід визнавати об'єкт оподаткування - вироблені суб'єктом податку дії або виникають щодо його події, які свідчать про майнову спроможності і платоспроможності суб'єкта податку і дають державі підставу претендувати на частину власності суб'єкта податку.
Податок на додану вартість - непрямий багатоступінчастий податок, що стягується на всіх стадіях виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг).
Обов'язок обчислити суму податку може бути покладена на платника податків, податковий орган або третя особа (податкового агента).
Обов'язки щодо обчислення ПДВ лягає на платника податків. Додана вартість не є об'єктом оподаткування. Обов'язок сплатити податок до бюджету пов'язана з фактом реалізації товарів (робіт, послуг).
Іншими словами, передача права власності на товари, результати виконаних робіт, надання послуг однією особою іншій особі на оплатній і безоплатній основі є обставиною, що породжує обов'язок платника податків сплатити податок, тобто об'єктом оподаткування.
2. Тлумачення норм права
Джерелами податкового права в Республіці Казахстан, крім Основного Закону - Конституції РК, є податковий кодекс РК і прийняті у відповідність з кодексом підзаконні нормативні правові акти.
До таких нормативних правових актів належать нормативні постанови Уряду, нормативні правові накази керівника уповноваженого державного органу в системі органів податкової служби, а також нормативно-правові накази Міністра закордонних справ про встановлення конкретних розмірів ставок консульського збору ( пункт 2 статті 511 Податкового кодексу) і нормативні правові рішення місцевих представницьких органів про встановлення ставок окремих податків та інших обов'язкових платежів до бюджету.
Згідно з підпунктом 2) пункту 1 статті 16 Податкового кодексу органи податкової служби мають право в межах своєї компетенції здійснювати роз'яснення і давати коментарі щодо виникнення, виконання та припинення податкових зобов'язань. Такі роз'яснення та коментарі, в тому числі уповноваженого державного органу, не належать до нормативно-правовим актам. Вони підлягають оцінці судом з урахуванням їх відповідності нормам податкового законодавства.
Стаття 205. Поняття податку на додану вартість
Податок на додану вартість являє собою відрахування до бюджету частини вартості оподатковуваного обороту з реалізації, доданої в процесі виробництва і обігу товарів (робіт, послуг), а також відрахування при імпорті товарів на територію Республіки Казахстан.
Податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету з оподатковуваного обороту, визначається як різниця між сумами податку на додану вартість, нарахованими за реалізовані товари (роботи, послуги), і сумами податку на додану вартість, що підлягають сплаті за отримані товари (роботи, послуги) .
У коментованій статті законодавець дав чітке розуміння податку на додану вартість. Є чіткий поділ на сам податок і податок підлягає до сплати. Сам податок є частиною вартості оподатковуваного обороту, тобто якщо у нас оподатковуваний оборот 1 000 тенге, то частина вартості становить 140 тенге, за ставкою в 2007 році.
Податок підлягає до сплати буде дорівнює 140 тенге мінус податок за отриманими рахунками - залік.
Стаття 206. об'єкти оподаткування
Об'єктами оподаткування податком на додану вартість є:
1) оподатковуваний оборот;
2) оподатковуваний імпорт.
У коментованій статті законодавець привів підстави виникнення податкового зобов'язання, це оподатковуваний оборот і облагаеми імпорт, і більше ця підстава не пов'язує ні з якими додатковими умовами, наприклад наявності свідоцтва постановки на облік як платника ПДВ.
У ситуації з оподатковуваним імпортом, взагалі не потрібно постановки на облік з ПДВ, реєстрації як суб'єкта підприємництва, досить одного підстави, що фізична або юридична особа вчиняє імпорт товарів на митну територію РК.Что стосується оподатковуваного обороту, то законодавець привів загальне положення, більш конкретно дано в диспозиції ст. 211 НК РК, де законодавець призводить детальний опис оподатковуваного обороту і цей перелік досить великий.
Також законодавець наводить те, що не буде вважатися оподатковуваним оборотом. У ст. 208 НК РК ввів поняття мінімуму обороту з реалізації, що становить 15000 МРП будь-якого періоду (не більше дванадцятимісячного).
Стаття 207. платники
1. Платниками податку на додану вартість є:
1) такі особи, які встали на облік з податку на додану вартість в Республіці Казахстан відповідно до статтею 208 цього Кодексу:
індивідуальні підприємці;
юридичні особи, за винятком державних установ; нерезиденти, які здійснюють діяльність в Республіці Казахстан через постійне представництво;
2) структурні підрозділи юридичної особи, визнані самостійними платниками податку на додану вартість відповідно до пункту 6 статті 208 цього Кодексу.
2. Платниками податку на додану вартість при імпорті товарів є особи, які імпортують ці товари на територію Республіки Казахстан відповідно до митного законодавством Республіки Казахстан.
У коментованій статті законодавець визначив коло суб'єктів - платників ПДВ. Добре видно, що це все суб'єкти підприємництва, які повинні бути зареєстровані відповідно до законодавства РК, за винятком при імпорті товарів. При імпорті товарів не обов'язково бути суб'єктом підприємництва. Платники визнаються такими без додаткових умов.
Виходячи зі змісту вищезгаданих статей НК РК, законодавець чітко визначив підстави виникнення, зміни, припинення податкових правовідносин в частині з податку на додану вартість. Істотними елементами юридичного складу податку є наявність суб'єкта і виникнення у нього об'єкта оподаткування, як підстава виникнення податкового зобов'язання.
Постановка на облік з податку на додану вартість є мірою податкового контролю, як елемента податкового адміністрування, публічної влади за доходами в бюджет.
Це добре видно з диспозиції ст. 517 НК РК, де одним із заходів податкового контролю є облік платників податку на додану вартість. Ст. 532 НК РК: «Облік платників податку на додану вартість» - є відсильний, до Ст. 208 НК РК. У диспозиції ст.208 НК РК платнику податків надано вибір, в питаннях постановки на облік з ПДВ, так як ПДВ є податком, обчислення якого є обов'язком платника податків.
Цей вибір обмежений оборотом з реалізації в 15 000 МРП будь-якого періоду (не більше дванадцятимісячного), якщо суб'єкт планує оборот менше, то він може не виробляти постановку на облік з ПДВ. Це так зване, нижнє обмеження обороту з реалізації, а потім відповідно оподатковуваного обороту, надане законом.
Платник податків може добровільно відмовитися від застосування цього обмеження, якщо він подасть заяву на облік по ПДВ в добровільному порядку, навіть якщо його обороти по реалізації не перевищують 15 000 МРП.
Але, якщо обороти перевищують це обмеження, і платник податків в добровільному порядку не справив постановку на облік з ПДВ, то податковий комітет, може в примусовому порядку провести постановку на облік з ПДВ. Дане перевищення виявляється в результаті камерального контролю, як одним із методів податкового контролю.
Перевищення обороту і виявлення цього в результаті камерального контролю не є співпадаючими за часом юридичним фактами, тому податкові органи буду розглядати дане перевищення до моменту постановки на облік з ПДВ: як об'єкт оподаткування, згідно зі ст. 206 НК РК, як підстава виникнення податкового зобов'язання.
У Кодексі про адміністративні правопорушення РК:
Стаття 207. Приховування об'єктів оподаткування
1. Приховування платником податків об'єктів оподаткування - тягне за собою штраф на посадових осіб в розмірі двадцяти місячних розрахункових показників, на фізичних осіб, на індивідуальних підприємців та на юридичних осіб - у розмірі ста п'ятдесяти відсотків від суми податків та інших обов'язкових платежів, що підлягають сплаті за прихованого об'єкта оподаткування.
2. Ті самі діяння, вчинені протягом року після накладення адміністративного стягнення, передбаченого частиною першою цієї статті, -
тягнуть штраф на посадових осіб в розмірі п'ятдесяти місячних розрахункових показників , На фізичних осіб, на індивідуальних підприємців та на юридичних осіб - у розмірі двохсот відсотків від суми податків та інших обов'язкових платежів, що підлягають сплаті за прихованого об'єкта оподаткування.
Передбачена відповідальність за приховування об'єктів оподаткування, які включає об'єкти оподаткування по ПДВ.
3. кейс-стаді
a) Новостворена комерційна організація була зареєстровано 10 січня 2007 року. Організація не планувала оборот по реалізації більше ніж 15 000 МРП, (довідка: МРП в 2007 році дорівнює одна тисяча дев'яносто дві тенге), за будь-який період (не більше дванадцятимісячного) в зв'язку з цим в 2007 році не справило постановку на облік з ПДВ.
Обороти по реалізації були наступні:
Видно, що в червні 2007 року організація перевищила мінімум в 15 000 МРП, тому відповідно до ст. 208 НК РК, організація повинна була до 15 липня подати заяву про взяття на облік з ПДВ та з 1 серпня, повинна бути платником ПДВ, тобто все обороти з 1 серпня повинні були бути визнані оподатковуваними оборотами.
Але організація не подала заяву на постановку на облік з ПДВ. Перевищення оборотів було виявлено в результаті камерального контролю податковим комітетом в грудні 2007 року і було оформлено свідоцтво з ПДВ з 01.01.2008 року в примусовому порядку.
Податковим комітетом були складені протоколи про адміністративне правопорушення, згідно ст. 205 п. 3, ст. 207 п. 1 Кодексу про адміністративні правопорушення.
b) Новостворена комерційна організація була зареєстровано 10 січня 2007 року. Організація планувала оборот по реалізації більше ніж 15 000 МРП, (довідка: МРП в 2007 році дорівнює тисяча дев'яносто два тенге), за будь-який період (не більше дванадцятимісячного) в зв'язку з цим в 2007 році виробило постановку на облік по ПДВ з моменту реєстрації, тобто з 01.01.2007 року.
Обороти були наступні:
Видно, що організація в 2007 році простоювала, тому немає оборотів по реалізації, відповідно немає об'єкта обкладення ПДВ, незалежно від постановки на облік з ПДВ.
Алмати
02.12.2007 року.
Див. Нормативне постанову Верховного Суду Республіки Казахстан від 23 червня 2006 року № 5
Див. Нормативне постанову Верховного Суду Республіки Казахстан від 23 червня 2006 року № 5
Джерело, інтернет-ресурс: Алімбетов Н.