07.06.2017 
Юридична компанія «Пепеляєв Груп» повідомляє про вихід роз'яснень ФНС Росії з питань застосування податковими агентами пільгових умов оподаткування при утриманні податку з доходів іноземних компаній.
Федеральна податкова служба направила до податкових органів Лист від 17.05.2017 р № СА-4-7 / 9270 @ з питань застосування поняття фактичного одержувача доходу (ФПД), передбаченого угодами про уникнення подвійного оподаткування. Мета Листи - підвищити ефективність перевірки податковими органами обгрунтованості застосування податковими агентами пільгових ставок податку на прибуток з доходів, виплачуваних іноземним компаніям.
Основні положення Листи зводяться до чого.
- При вирішенні питання про ФПД Модельна конвенція і Коментарі до неї будуть розглядатися податковими органами в якості додаткового джерела тлумачення угод про уникнення подвійного оподаткування (СОІДН). При застосуванні терміна ФПД податкові органи повинні будуть виходити з цілей і завдань СОІДН.
- Для доведення наявності або відсутності ФПД податкові органи повинні використовувати інформацію, отриману не лише з іноземних юрисдикцій, а й з комерційних баз даних, відкритих реєстрів іноземних компаній, а також із загальнодоступних джерел.
- Для відмови в застосування пільгової ставки оподаткування в разі, якщо буде встановлено, що безпосередній одержувач доходу не є ФПД, податковий орган не зобов'язаний встановлювати, хто в дійсності володіє таким статусом - автоматично буде застосована ставка податку, встановлена НК РФ. У той же час, ФНС Росії пояснює, що цього можна буде уникнути, якщо платник податків (податковий агент) надасть до винесення рішення по податковій перевірці документальне підтвердження того, хто є фактичним одержувачем доходу.
- Концепція ФПД буде застосовуватися не тільки до пасивних доходів, що виплачуються іноземним компаніям (у вигляді дивідендів, відсотків і роялті). Оскільки концепція ФПД, по суті, є механізмом боротьби з неправомірними зловживаннями пільговими умовами СОІДН, вона застосовується «по відношенню до різних видів виплачуваних іноземній організації доходів», тобто до активних доходів теж. Таким чином, податкові органи будуть перевіряти ФПД щодо будь-яких виплачених доходів з джерел в РФ. У зв'язку з цим російським платникам податків потрібно бути готовими мати і своєчасно надати податковому органу підтвердження не тільки про резидентство отримувача доходу, а й про те, що саме ця особа - ФПД *, при цьому по кожному доходу, виплаченого іноземної компанії.
- ФНС Росії на основі аналізу судової практики визначила критерії ФПД, якими будуть керуватися податкові органи при проведенні перевірок. Пільги будуть надані лише тим компаніям, які підтвердять (а) економічну присутність одержувача доходу в країні резидентства, (б) наявність у нього широких повноважень щодо розпорядження отриманим доходом і (в) те, що ця особа використовувало виплачений йому дохід у своїй підприємницькій діяльності.
Крім цього, податковим органам запропоновано при перевірці аналізувати одержувачів доходу з урахуванням наступних обставин:
- самостійність прийняття директорами закордонних компаній рішень,
- здійснення підприємницьких функцій,
- наявність ознак ведення діяльності (персонал, офіс, загальногосподарські витрати),
- несення комерційних ризиків,
- наявність або відсутність юридичних і фактичних зобов'язань щодо подальшого
- перерахуванню доходу,
- наявність або відсутність системності транзитних платежів по перерахуванню доходу від особи резидента-учасника угоди на адресу особи, що не має пільг за угодою.
Згідно з Листом податкові органи повинні не обмежуватися аналізом лише спірних операцій по перерахуванню доходу від російського особи на адресу іноземної компанії, а давати оцінку економічної діяльності групи в цілому.
Перерахування в Листі цих критеріїв буде мати подвійне значення для платників податків. З одного боку, названі ознаки ФПД, на які слід орієнтуватися і податковим органам, і платникам податків. Це дозволяє податковому агенту в разі сумнівів у фактичному праві одержувача на цей дохід запросити більший обсяг інформації, досліджуючи в першу чергу
названі ФНС Росії критерії.
З іншого боку, якщо виплата доходу відбувається не взаємозалежному особі, у податкового агента може і не бути можливості отримати ту інформацію, яку в рамках податкової перевірки можуть в подальшому отримати податкові органи. При цьому законодавчо не вирішено питання про відповідальність податкового агента у разі помилкової оцінки їм наявної у нього інформації про одержувача доходу, а також питання про те, чи повинен він взагалі цю інформацію збирати і аналізувати. На даний момент такого обов'язку Податковий кодекс не передбачає (відзначимо, як і права податкових органів стягувати з нього не стягнутого податку і пені).
Однак ми можемо припустити, що податкові органи на місцях сприймуть Лист як керівництво до дії і вважатимуть названі в Листі критерії обов'язковими для визначення фактичного права на дохід, а питання провини податкового агента за неутримання податку при виплаті доходу досліджуватися як і раніше не буде.
Крім того, і самі названі ФНС Росії критерії неоднозначні або, у всякому разі, можуть бути невірно зрозумілі нижчими податковими органами. Зокрема, такий критерій як економічну присутність в країні резидентства може бути витлумачений інспекціями на місцях як необхідність ведення активної підприємницької діяльності, що вимагає наявності активів, істотного кількості персоналу, великого офісу, загальногосподарських витрат.
Але таке ведення бізнесу характерно не для кожної компанії. Так, наприклад, холдингової компанії, діяльність якої полягає у володінні акціями дочірніх компаній, для визнання її ФПД не обов'язково мати персонал, офіс та інші атрибути, які для такої діяльності не характерні. Те, що такі компанії можуть володіти статусом ФПД, підтверджує практика країн ОЕСР **. У п.14 б) Доповіді ОЕСР 1986 року про кондуітних компаніях (на який посилаються і самі Коментарі) прямо вказується: то, що основною функцією компаніїї є володіння активами і правами, саме по собі не говорить про її кондуітності (тобто не позбавляє її статусу ФПД). Російські суди також в ряді справ підтвердили наявність фактичного права на дохід у холдингових компаній ***.
Деякі критерії і зовсім не співвідносяться з вимогами положень Коментарів до Модельного конвенції, як, наприклад, критерій про наявність юридичних і фактичних зобов'язань щодо подальшого перерахування доходу. У Коментарях до Модельного конвенції (п. 12.4 до ст. 10) сказано, що особа не володіє статусом ФПД, якщо його право використовувати і розпоряджатися доходом обмежена договірними або законодавчо встановленим зобов'язанням **** з передачі іншій особі. При цьому Коментарі пояснюють, що для цілей визначення особи як ФПД значення матимуть лише ті обмежують зобов'язання, виникнення яких безпосередньо обумовлено надходженням спірного платежу. Прикладом є взаємини агента і принципала - обов'язок агента передати отриманий дохід принципала виникне тільки після того, як він сам отримає цей дохід, безпосередньо обумовлено отриманням цього платежу.
Як підкреслюється в Коментарях, зобов'язання не визнається обмежує права одержувача доходу за його розпорядженням і використання, якщо це зобов'язання існує юридично незалежно від надходження спірного доходу, навіть якщо це зобов'язання одержувач виконує за рахунок виплаченого йому доходу. Наприклад, отримання орендарем плати від свого суборендаря, з негайним платежем на адресу орендодавця-власника не означає, що орендар не має фактичного права на дохід.
Відповідно, всупереч Листа, «транзит грошових коштів» або наявність юридичних зобов'язань щодо подальшого перерахування коштів одержувачем спірного доходу не говорять про відсутність у особи права на цей дохід. Застосування Коментарів, на які ФНС Росії посилається в першій частині свого Листи, дозволяє прийти до інших висновків або, у всякому разі, вимагає більш уважного вивчення всіх фактичних обставин конкретного випадку виплати доходу.
Про що подумати, що зробити
У зв'язку із застосуванням поняття ФПД, виходячи з цілей і завдань СОІДН, податкові органи будуть розглядати концепцію фактичного одержувача доходу як механізм боротьби з неправомірним застосуванням пільгових положень міжнародних податкових угод, поширюючи її дію на будь-які види виплат іноземним особам, джерелом яких є РФ. Це спричинить за собою проведення податкових перевірок російських компаній, що виплачують не тільки пасивний дохід, а й активний. Таким чином, розшириться коло суб'єктів, які будуть перевірені на відповідність критеріям ФПД, і яким при виплаті активних доходів можуть пред'являтися претензії за формальними підставами - через відсутність підтвердження фактичного права на дохід, як того вимагає ст.312 НК РФ.
Критерії припускають аналіз іноземного особи з різних питань і з різних точок зору, тому з метою мінімізації ризиків пред'явлення претензій податковим агентам слід запитувати і аналізувати інформацію і документи на предмет відповідності цим критеріям.
Так як критерії неоднозначні, а в деякій частині і не співвідносяться з положеннями Коментарів до Модельного конвенції, податковим агентам необхідно обдумано підходити до кожного з названих критеріїв, враховувати специфіку та особливості ведення бізнесу.
Податкові перевірки не обмежаться аналізом лише операції з перерахування доходу від
російського особи іноземній - оцінка буде дана в відношенні всієї економічної діяльності групи. Отже, податковим агентам доцільно самим, не чекаючи початку податкової перевірки, проаналізувати структуру організації бізнесу на наявність ризику застосування концепції ФПД і при необхідності прийняти рішення про її реструктуризацію.
Відносно минулих періодів слід підготувати аргументовану позицію щодо обґрунтування застосування тієї чи іншої ставки СОІДН з урахуванням фактичних обставин виплати кожного доходу і специфіки тієї чи іншої структури.
Допомога консультанта
Фахівці юридичної компанії «Пепеляєв Груп» надають широкий спектр послуг в області комплексної підтримки бізнесу з міжнародних податкових питань. Ми готові надати допомогу в аналізі ситуацій виплати доходу іноземним особам з точки зору застосування міжнародних угод в частині надання права на використання пільг (знижених ставок і звільнень) при оподаткуванні окремих видів доходів від джерел в РФ.
Наші фахівці мають багатий досвід по вирішенню різних питань оподаткування та готові надати допомогу в підготовці необхідних документів, інформації, а також у виробленні аргументованої позиції і відстоювання інтересів платників податків як перед податковими органами, так і в подальшому в суді.
* З 01.01.2017 наявність підтвердження від іноземного особи про ФПД є обов'язковою умовою для застосування податковими агентами зниженої ставки податку по СОІДН.
** Див, наприклад, Рішення Верховного Суду Італії у справі №. 27113/2016 від 28.12.2016 щодо концепції ФПД при отриманні дивідендів холдинговою компанією по СОІДН між Францією і Італією.
*** Див. Наприклад, справи ЗАТ «Вотек Мобайл» (№А14-13723 / 2013) і ВАТ «Санкт-Петербург Телеком» (№А40-187121 / 14).
**** Коментарі пояснюють, що договірне або законодавчо встановлене зобов'язання виникає як з відповідного юридичного документа, так і з сукупності фактів і обставин (але ніяк не зобов'язань, про що пише ФНС Росії), аналіз яких буде свідчити про те, що право одержувача доходу за його користування і розпорядження їм юридично обмежено.