- арбітражна практика Безпроцентні позики між юридичними особами - один з найпростіших способів перерозподілу...
- Позика між юридичними особами
- ПРИКЛАД
- Для цілей податкового контролю з усіма угодами, які укладаються господарюючими суб'єктами, підрозділяються...
- В іншому судовому розгляді було вказано на те, що при зіставленні умов зазначених договорів поряд з...
- Якщо позичальник - ІП або фізична особа
арбітражна практика
Безпроцентні позики між юридичними особами - один з найпростіших способів перерозподілу грошових потоків всередині групи компаній. Однак, як показує арбітражна практика, видача безвідсоткових позик чревата донарахуванням податку на прибуток (у організацій) і ПДФО (у індивідуальних підприємців). Проаналізуємо, які податкові ризики виникають при здійсненні подібних операцій?
Згідно з чинним законодавством договір позики може бути як оплатним, тобто передбачають сплату відсотків за користування позиковими засобами, так і безоплатним, коли виконання позичальником зобов'язання обмежується лише поверненням боргу (п. 1 ст. 809 ЦК України). Відповідне умова узгоджується в договорі.
ПОДАТКОВИЙ МОНІТОРИНГ
Претензії податкових органів
Безпроцентні позики можуть видаватися стороннім організаціям і взаємозалежним особам. У першому випадку податкові ризики можливі у позикодавця в частині невизнання витрат по сплаті відсотків згідно з кредитною угодою, кошти якого спрямовані на видачу безвідсоткової позики. У другому в зв'язку з виникненням позареалізаційні доходи у позикодавця. Відносно операцій за договорами безпроцентної позики податкові органи керуються роз'ясненнями, наведеними в листах Мінфіну Росії від 25.05.15 р № 03-01-18 / 29936, від 2.10.13 р № 03-01-18 / 40821, від 13.08. 13 р № 03-01-18 / 32745. До таких угод фінансове відомство застосовує положення п. 1 ст. 105.3 НК РФ, в якому встановлено, що доходи позичальника визначаються виходячи з суми відсотків, які були б отримані ним у разі здійснення операції між особами, які не є взаємозалежними, в порівнянних з аналізованої угодою комерційних і (або) фінансових умовах, т. Е. в порівнянної угоді.
Проаналізуємо обгрунтованість претензій податкових органів, для чого звернемося до відповідних положень глави 25 НК РФ.
Доходами з метою обчислення податку на прибуток визнаються доходи від реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав та позареалізаційні доходи. Перелік неоподатковуваних позареалізаційних доходів наведено в п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ: при визначенні податкової бази не враховуються доходи у вигляді коштів або іншого майна, які отримані за договорами кредиту або позики (інших аналогічних коштів або іншого майна незалежно від форми оформлення запозичень, включаючи цінні папери за борговими зобов'язаннями), а також коштів або іншого майна, які отримані в рахунок погашення таких запозичень. Відповідно при визначенні податкової бази не враховуються витрати у вигляді коштів або іншого майна, які передані за договорами кредиту або позики (інших аналогічних коштів або іншого майна незалежно від форми оформлення запозичень, включаючи боргові цінні папери), а також у вигляді коштів або іншого майна, які спрямовані на погашення таких запозичень (п. 12 ст. 270 НК РФ).
АРБІТРАЖНІ ПОДАТКОВІ СПОРИ (ПОДАТКОВИЙ АРБИТРАЖ)
Чи виникає дохід у позичальника - юридичної особи? Як випливає з наведених правових норм, немає. Фахівці Мінфіну Росії також визнають (лист від 9.02.15 р № 03-03-06 / 1/5149), що порядок визначення вигоди з метою обчислення податку на прибуток не встановлено, отже, матеріальна вигода, отримана організацією від користування безвідсотковим позикою, не збільшує базу з податку на прибуток організацій. Солідарні з цією позицією і податкові органи (листи УФНС Росії по м Москві від 22.11.11 р № 16-15 / 112957 @, від 27.09.11 р № 16-15 / 093520 @).
Позика між юридичними особами
На практиці часто трапляються ситуації, коли юридична особа, що входить до групи компаній, привертає кредитні ресурси під ринковий відсоток і згодом передає їх іншій компанії за договором безпроцентної позики.
ПРИКЛАД
За кредитним договором організацією були залучені грошові кошти під 15% річних на поповнення оборотних коштів (сума кредиту - 60 млн руб.). Ці кошти були спрямовані в іншу організацію за договором безпроцентної позики на подальше придбання автомобілів.
На підставі даних обставин податковою інспекцією зроблено висновок про те, що витрати у вигляді відсотків за кредитним договором та договором позики є економічно необгрунтованими, оскільки грошові кошти, отримані за даними договорами, були перераховані взаємозалежному особі по нереальним операціях (оформленим тільки на папері, які не мають реальної ділової мети і носять виключно формальний характер). При цьому власні інкасовані кошти виводяться з обігу шляхом видачі безвідсоткових позик засновнику або іншим взаємозалежним організаціям. В ході перевірки також було встановлено, що всі взаємозалежні особи надають один одному безпроцентні позики, отримуючи при цьому кредитні кошти в банках. Суму нарахованих відсотків за кредитними договорами, спрямовану взаємозалежним компаніям, податкова інспекція виключила зі складу витрат, що враховуються при обчисленні податку на прибуток. Не погодившись з рішенням податкової інспекції, організація звернулася до суду. Як вказали судді в постанові АС Північно-Західного округу від 1.07.15 р № А56-60966 / 2014 року, саме по собі перерозподіл грошових коштів в рамках групи компаній не суперечить вимогам НК РФ. Суд розцінював доводи податкової інспекції виходячи з позиції, викладеної в постанові Пленуму ВАС РФ від 12.10.06 р № 53 «Про оцінку арбітражними судами обгрунтованості одержання платником податку податкової вигоди».
Податкова вигода не може бути визнана обґрунтованою, якщо отримана платником податків поза зв'язку із здійсненням реальної підприємницької або іншої економічної діяльності.
Обгрунтованість отримання податкової вигоди не може бути поставлена в залежність від способів залучення капіталу для здійснення економічної діяльності або від ефективності використання капіталу.
КОНСУЛЬТАЦІЯ ПОДАТКОВОГО ЮРИСТА
Податковими органами не було доведено, що основною метою, переслідуваної компанією, було одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди (зменшення оподатковуваного прибутку за рахунок позареалізаційних витрат) за відсутності наміру здійснювати реальну економічну діяльність.
Незважаючи на те що судовий спір вирішився на користь платника податків (через недостатність доказової бази з боку податкових органів), при схожих обставинах не виключені судові справи, результат яких визначити складно. Предметом розгляду деякими арбітражними судами стали справи, пов'язані з порядком визначення матеріальної вигоди у позикодавця при видачі безвідсоткових позик взаємозалежним особам.
Для цілей податкового контролю з усіма угодами, які укладаються господарюючими суб'єктами, підрозділяються на угоди між взаємозалежними особами і угоди між особами, які не є взаємозалежними (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
При цьому, як випливає з сукупності норм НК РФ, угоди між взаємозалежними особами можна розділити на дві групи:
- контрольовані, які визнаються такими при дотриманні положень ст. 105.14 НК РФ;
- інші угоди між взаємозалежними особами (неконтрольовані).
Пунктом 3 ст. 105.3 НК РФ передбачено, що ціна товару (роботи, послуги), застосована сторонами угоди для цілей оподаткування, визнається ринковою, якщо федеральним органом виконавчої влади, уповноваженим з контролю та нагляду у сфері податків і зборів, не доведено протилежне, або якщо платник податків не справив самостійно коригування сум податку відповідно до п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Тільки в разі, якщо договір позики є контрольованою операцією, позикодавець має показати віртуальний дохід в сумі недоотриманих по безпроцентному займу відсотків (листа Мінфіну Росії від 2.10.13 р № 03-01-18 / 40821, від 13.08.13 р № 03 -01-18 / 32745, від 18.07.12 р № 03-01-18 / 5-97, від 24.02.12 р № 03-01-18 / 1-15). У зв'язку з цим податкові органи роблять висновки про те, що будь-які доходи, які могли б бути отримані одним з взаємозалежних осіб по таким угодам, повинні враховуватися для цілей оподаткування у цієї особи. Іншими словами, в контрольованих угодах з надання безпроцентної позики доходи позичальника визначаються виходячи з суми відсотків, які були б отримані кредитором у разі здійснення операції між особами, які не є взаємозалежними, в порівнянних з аналізованої угодою комерційних і (або) фінансових умовах, т. Е . в порівнянної угоді.
Взаємозалежність учасників угоди як фактор, що впливає на порядок оподаткування результатів цієї угоди, може бути встановлена податковим органом тільки в результаті проведення окремих заходів податкового контролю поза рамками виїзної або камеральної податкової перевірки (абзац 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Відзначимо, що в даний час судова практика з цього питання неоднозначна. У ряді випадків суди вказують на те, що неотримання позитивного фінансового результату у вигляді суми відсотків за договором позики знаходиться поза сферою контролю і оцінки податкового органу, і укладання угод з безпроцентними позиками не призводить ні до збільшення, ні до зменшення податкової бази по податку на прибуток ні в однієї зі сторін договору, а тому відповідні угоди визнаватися контрольованими не повинні (п. 13 ст. 105.3, п. 11 ст. 105.14 НК РФ).
Більш того, одним з судів відзначено, що угоди між взаємозалежними організаціями, які є платниками податку на прибуток, визнаються контрольованими в разі, якщо сума доходів за такими угодами в календарному році перевищує значення суммового обмеження, зазначеного в п.п. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (з 2014 р - 1 млрд руб.).
Іншими словами, судом були спростовані доводи, наведені в листі ФНС Росії від 16.09.14 р № ОД-4-2 / 18674 @, в частині того, що перевірка відповідності цін в неконтрольованих угодах може здійснюватися між взаємозалежними особами.
В результаті суд вирішив, що вступили в силу з 1.01.12 р правила і вимоги, які викладені в розділі V.1 НК РФ, не дозволяють чітко встановити можливість їх застосування до аналізованої ситуації, а саме щодо можливості оподаткування матеріальної вигоди від надання безвідсоткових позик. Разом з тим в главі 25 НК РФ не розглядається матеріальна вигода від економії на відсотках за користування позиковими коштами як дохід, оподатковуваний податком. На переконання суду, в чинному законодавстві про податки і збори відсутня ясність у питанні про можливість оподаткування матеріальної вигоди, отриманої завдяки наданню безвідсоткових позик взаємозалежним особою, тому всі непереборні сумніви і неясності актів законодавства про податки і збори повинні тлумачитися на користь платника податків (рішення АС Ямало -Ненецкого АТ від 20.04.15 р № А81-165 / 2015).
Однак в одному з судових справ податковим органам вдалося виграти суперечку (постанова АС Північно-Кавказького округу від 1.04.15 р № А53-28342 / 2013). Судді погодилися з податковими органами в питанні про необґрунтоване завищення витрат, отриманні необгрунтованої податкової вигоди шляхом створення взаємозалежними особами схеми необгрунтованого завищення витрат.
Деякі судді, не заперечуючи можливості отримання позикодавцем доходу при видачі безвідсоткових позик взаємозалежним особам, які не погоджуються з думкою податкових органів в частині формування відомостей про ринкові ставки.
В одній із справ суд порахував, що договір банківського вкладу (депозиту) не є порівнянними з договором позики, оскільки податковим органом не враховано істотна умова про те, що за договором банківського вкладу однієї зі сторін угоди завжди є фінансова установа (банк), для якої зазначений вид діяльності є основним (рішення АС Ставропольського краю від 5.08.15 р № А63-2718 / 2015).
ПОСЛУГИ ЮРИСТА В СУДІ
В іншому судовому розгляді було вказано на те, що при зіставленні умов зазначених договорів поряд з іншим повинні враховуватися:
- кредитна історія і платоспроможність відповідно одержувача кредиту, особи, зобов'язання якого забезпечуються порукою або банківською гарантією;
- характер і ринкова вартість забезпечення виконання зобов'язання;
- термін, на який надається позика або кредит;
- валюта, що є предметом договору позики або кредиту;
- порядок визначення процентної ставки (фіксована або плаваюча);
- інші умови, які впливають на величину відсоткової ставки (винагороди) за відповідним договором (постанова Чотирнадцятого арбітражного апеляційного суду від 15.10.15 р № А05-4564 / 2015).
Розрахунки, підготовлені податковими органами на підставі «СПАРК», так само як і використана системою «СПАРК» інформація, не відповідають вимогам НК РФ і також не приймаються судами (постанова Дев'ятого арбітражного апеляційного суду від 30.09.15 р № А40-204810 / 2014 року) .
Суди одностайні в тому, що взаємозалежність може мати юридичне значення в цілях податкового контролю, якщо тільки встановлено, що така взаємозалежність використовується учасниками угоди, як можливість для здійснення узгоджених недобросовісних дій, спрямованих на незаконне заниження податкових платежів.
Таким чином, в даний час відсутня судова практика з однозначними висновками щодо донарахування податку на прибуток з віртуального доходу за операціями видачі безвідсоткових позик між взаємозалежними юридичними особами. Крім того, навіть у разі, якщо суди погоджуються з необхідністю обчислення віртуального доходу у позикодавця, сама методика розрахунку подібного доходу незрозуміла.
Розглянемо таке питання, як можливість стягнення збитків з директора організації по угоді з безвідсотковим позикою. Так, в одній з організацій директор без отримання згоди засновників перерахував взаємозалежної компанії безвідсоткову позику з рахунку організації на картковий рахунок директора компанії. Підсумком даної операції стало судовий розгляд, в результаті якого суд зобов'язав директора повернути суму безпроцентної позики. При винесенні рішення судді послалися на п. 1 постанови Пленуму ВАС РФ від 30.07.13 р № 62 «Про деякі питання відшкодування збитків особами, що входять до складу органів юридичної особи», в якому роз'яснено, що одноосібний виконавчий орган зобов'язаний діяти в інтересах юридичної особи сумлінно і розумно, а в разі порушення цього обов'язку директор на вимогу юридичної особи та (або) його засновників (учасників) повинен відшкодувати збитки, завдані юридичній особі таким порушенням (постанова АС Уральського округ а від 22.09.15 р № Ф09-6778 / 15).
Якщо позичальник - ІП або фізична особа
Має місце інша ситуація, якщо одним з позичальників є фізична особа або індивідуальний підприємець. Пунктом 1 ст. 210 НК РФ передбачено, що при обчисленні податкової бази враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і в натуральній формах, або право на розпорядження якими в нього виникло, а також доходи у вигляді матеріальної вигоди, що визначається відповідно до ст. 212 НК РФ, згідно з пп. 1 і 2 якої таким доходом є матеріальна вигода, отримана від економії на відсотках за користування платником податку позиковими (кредитними) засобами, наданими організаціями або індивідуальними підприємцями. У разі придбання доходу у вигляді матеріальної вигоди датою його фактичного отримання є день сплати платником податків відсотків за позиковими коштами (п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), а в ситуації з безвідсотковим позикою - це дата його погашення (Визначення ЗС РФ від 16.04.15 р № 301-КГ15-2401).
Іншими словами, якщо позичальником за договором безпроцентної позики є індивідуальний підприємець, то за період користування безоплатними грошовими коштами обчислюється ПДФО за ставкою 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Відзначимо, що якщо договір безпроцентної позики укладено між подружжям, які мають статус індивідуальних підприємців, то дохід у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках не виникає. У цьому випадку наявність правового статусу платників податків - індивідуальних підприємців не виключає застосування режиму спільної власності між подружжям, який є первинним і поширюється на всі отримані в період шлюбу доходи. Гроші, що передаються в порядку позики із загальної спільної власності подружжя в їх спільну сумісну власність, в дійсності не можуть бути позиковими.
Таким чином, грошові кошти, отримані індивідуальним підприємцем від свого чоловіка за договором позики, є їхнім спільним майном, тому ці кошти не можуть вважатися доходами для цілей обкладення ПДФО (постанова Четвертого арбітражного апеляційного суду від 2.04.15 р № А78-7533 / 2014 ).
Ірина Стародубцева - аудитор-експерт, Компанія «Роско - Консалтинг і аудит»
ФІНАНСОВА ГАЗЕТА № 01, 14 січня 2016 року