Облік доходів при ССО: питання і практика

1. Облік доходів при суміщенні УСНО і спецрежиму у вигляді ЕНВД.
2. Дохід при реалізації нерухомості індивідуальним підприємцем.
3. Сума фактичних доходів при реалізації нерухомості.
4. * * *

Питання обліку та розрахунку доходів при ССО актуальні для всіх «спрощенців», незалежно від застосовуваного ними об'єкта оподаткування. Розмір доходу в даному випадку впливає не тільки на розмір податкових виплат, а й на сам факт застосування спеціального податкового режиму.

Про те, які труднощі з урахуванням доходів при ССО виникають на практиці, а головне, як їх вирішують платники податків і що думають про це судді, читайте в запропонованому матеріалі.

Порядок обліку доходів при ССО встановлений ст. 346.15 і 346.17 НК РФ. Основні правила такі:

• враховуються доходи, які визначаються в порядку, встановленому п. 1 і 2 ст. 248 НК РФ;
• не враховуються доходи, зазначені в ст. 251 НК РФ, а також доходи організації, що обкладаються податком на прибуток організацій за ставками, передбаченими п. 1.6, 3 і 4 ст. 284 НК РФ;
• Не ведеться облік доходів ІП при ССО, що обкладаються ПДФО за ставками, передбаченими п. 2, 4 і 5 ст. 224 НК РФ;
• застосовується «касовий» метод обліку доходів. Розглянемо приклади конкретних судових рішень, предметом спору в яких були питання обліку доходів при «спрощенці».

Облік доходів при суміщенні УСНО і спецрежиму у вигляді ЕНВД.

Чинним податковим законодавством дозволено суміщення таких спеціальних податкових режимів, як система оподаткування у вигляді ЕНВД і усно: спрощена система оподаткування застосовується щодо всієї діяльності організації або індивідуального підприємця, а спецрежим у вигляді ЕНВД - щодо певного виду діяльності відповідно до гл. 26.3 НК РФ.

Досить поширена ситуація була розглянута судовими інстанціями всіх рівнів, включаючи ВС РФ (Ухвала від 12.02.2016 № 309-КГ15-19768 у справі № А07-25474 / 2014 року), - поєднання роздрібної та оптової торгівлі індивідуальним підприємцем, при цьому відносно даних видів діяльності сплачувався ЕНВД.

Про все по порядку.

Індивідуальний підприємець, який застосовує УСНО (об'єкт оподаткування «доходи»), займався роздрібною торгівлею, щодо якої він сплачував ЕНВД.

В ході камеральної перевірки декларації з «спрощеним» податку було встановлено, що між підприємцем і школами ряду сіл укладені договори на поставку продуктів, господарських та канцелярських товарів. При цьому подавалися заявки на поставку, оплата проводилася за безготівковим розрахунком на рахунок підприємця, оформлялися накладні та акти приймання-передачі, товари доставлялися самим підприємцем. З боку покупців документи підписувалися кухарями та завгоспами. Згідно з довідками, підписаними директорами шкіл, продукти використовувалися в шкільних їдальнях для приготування їжі.

Податковий орган зробив висновок про те, що наведені договори є договорами поставки, які повинні обкладатися в рамках УСНО, відповідно, було занижено дохід при УСНО. Індивідуальному підприємцю було нараховано податок при УСНО, штраф і пені.

Індивідуальний підприємець оскаржив дане рішення в судовому порядку, дійшовши до ВС РФ. Але, не дивлячись на те що суд першої інстанції виніс рішення на його користь, все вищі інстанції були одностайні, визнавши спірні договори договорами поставки.

Індивідуальний підприємець намагався довести, що підприємницька діяльність, пов'язана з реалізацією продавцем, які здійснюють роздрібну торгівлю, товарів юридичним особам і індивідуальним підприємцям через відповідну торгову точку як за готівковий, так і за безготівковий розрахунок, підлягає оподаткуванню в рамках ЕНВД.

Але думка суддів, засноване на нормах чинного законодавства, було протилежним.

На підставі пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система оподаткування у вигляді ЕНВД може застосовуватися щодо, зокрема, таких видів підприємницької діяльності, як роздрібна торгівля, здійснювана через магазини і павільйони з площею торгового залу не більше 150 кв. м по кожному об'єкту організації торгівлі, і роздрібна торгівля, здійснювана через об'єкти стаціонарної торгової мережі, що не має торгових залів, а також об'єкти нестаціонарної торгової мережі.

Зі змісту ст. 346.27 НК РФ слід, що роздрібною торгівлею є підприємницька діяльність, пов'язана з торгівлею товарами (в тому числі за готівковий розрахунок, а також з використанням платіжних карт) на основі договорів роздрібної купівлі-продажу.

В даному випадку реалізація підприємцем товарів здійснювалася через об'єкт роздрібної торгівлі - магазин.

Відповідно до ст. 506 ГК РФ за договором поставки постачальник-продавець, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати в обумовлений термін (терміни) вироблені або купуються їм товари покупцю від використання у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім та іншим подібним використанням .

При цьому судді відзначили, що ознаками відносин в сфері поставки є тривалість відносин, узгодження в договорі істотних умов, черговість укладення договору і його виконання з урахуванням узгоджених умов.

В даному випадку між підприємцем і покупцями (школами) укладені договори, в яких ціна товару узгоджувалася сторонами шляхом обміну заявками і рахунками на оплату, оплата проводилася в безготівковій формі. Договори були укладені на тривалий період часу і передбачали можливість їх продовження. Реалізовано була велика кількість товару. Сторонами також погодилися істотні умови договорів поставки (предмет, ціна, терміни).

При цьому товари покупцями (школами) використовувалися за цільовим призначенням - для харчування учнів відповідно до статутної діяльності освітніх установ, що не є особистим або сімейним використанням.

На підставі цих відомостей суддями був зроблений висновок про те, що в даному конкретному випадку укладені підприємцем договори мають ознаки договорів поставки, відповідно, отримані доходи повинні бути включені в базу по податку при УСНО. Названий висновок підтвердив і ВС РФ.

Таким чином, при поєднанні УСНО і спецрежиму у вигляді ЕНВД необхідно чітко розмежовувати доходи, одержувані від діяльності, оподатковуваної ЕНВД, і доходи, оподатковувані в рамках УСНО.

Дохід при реалізації нерухомості індивідуальним підприємцем.

Чи є доходом, що враховується при УСНО, сума коштів, отриманих від реалізації нерухомості індивідуальним підприємцем? На думку самих індивідуальних підприємців, немає. І чи не є саме тому, що в цьому випадку індивідуальний підприємець виступає не як індивідуальний підприємець, а як фізична особа.

Нагадаємо, що відповідно до ст. 220 і 217.1 НК РФ фізична особа має право на майнове відрахування від продажу нерухомого майна в розмірі отриманого доходу, якщо володіє їм більше п'яти років (до 2016 року - три роки). При цьому наведені положення Податкового кодексу не поширюються на доходи, одержувані індивідуальними підприємцями від продажу майна у зв'язку із здійсненням ними підприємницької діяльності.

Податкові органи, а також суди всіх інстанцій, включаючи ВС РФ, дотримуються наступної думки: доходи від реалізації нерухомого майна (будівель, споруд, квартир) є доходами, що враховуються при УСНО.

Наведемо конкретні приклади.

ВС РФ разом з нижчими судовими інстанціями підтримав податківців в суперечці з індивідуальним підприємцем у зв'язку з заниженням суми доходів при УСНО (Ухвала від 13.03.2015 № 309-КГ14-7640 у справі № А76-29238 / 2013).

Суть спору досить типова для таких справ.

Податковий орган провів камеральну перевірку декларації з «спрощеним» податку: донарахував податки, а також штраф і пені за неповну сплату податку. Підставою для цього послужили висновки інспекції про порушення заявником умов п. 1 ст. 346.15 НК РФ, що виразилося в несплаті податку при УСНО в зв'язку з реалізацією належать заявнику об'єктів нерухомого майна - нежитлового приміщення № 1 і земельної ділянки, що використовувалися платником податків для здійснення підприємницької діяльності (надання в оренду). Об'єкти реалізовані в 2013 році.

Зауважимо, що донарахування були зроблені в рамках камеральної перевірки, оскільки у податкового органу є база даних по об'єктах нерухомості для обчислення податку на майно фізичних осіб.

Індивідуальний підприємець в цьому випадку вважав: оскільки придбання об'єктів нерухомого майна та державна реєстрація права власності на них були здійснені в 2001 році, тоді як статус індивідуального підприємця було придбано в 2004 році, право власності на об'єкти нерухомого майна було спочатку зареєстровано за фізичною особою. При цьому грошові кошти від реалізації об'єкта нерухомого майна надійшли не на розрахунковий рахунок індивідуального підприємця, а на особовий рахунок фізичної особи. І в тексті договору купівлі-продажу фігурувало фізична особа. Той факт, що індивідуальний підприємець здавав об'єкт нерухомого майна в оренду, не означає, що реалізація об'єкта нерухомого майна пов'язана із здійсненням заявником підприємницької діяльності. Спочатку об'єкт нерухомості здобувався за рахунок особистих коштів, реалізація нерухомого майна має разовий характер і не свідчить про те, що індивідуальний підприємець отримує систематично прибуток від здійснення подібного роду операцій.

Судді, перевіривши всі документи на об'єкти нерухомості, встановили, що нежитлове приміщення використовувалося індивідуальним підприємцем з метою здійснення підприємницької діяльності, пов'язаної з наданням частини нежитлової будівлі в оренду.

Дослідивши та оцінивши представлені в матеріали справи докази, суди прийшли до висновку, що доходи, отримані індивідуальним підприємцем від реалізації об'єктів нерухомості, повинні враховуватися в доходи при УСНО.

Той факт, що в договорі купівлі-продажу індивідуальний підприємець не названий як особа, що володіє статусом індивідуального підприємця, сам по собі не може свідчити про те, що відповідна угода укладена не в зв'язку зі здійсненням підприємницької діяльності, оскільки платник податків не довів, що реалізоване їм нерухоме майно (нежитлове приміщення та земельну ділянку) виходячи зі своєї специфіки може бути використано в інших цілях, крім здійснення підприємницької діяльності, - тим більше що не зазначення в договорі купівлі-продажу фактичного статусу продавця як учасника угоди є вигідним з метою оподаткування. Не має значення також та обставина, на який саме особовий рахунок були перераховані грошові кошти, що належать за реалізовані об'єкти нерухомого майна.

Аналогічне рішення суди винесли по спору, який став предметом розгляду в Ухвалі ВС РФ від 23.04.2015 № 306- КГ15-3605 у справі № А72-3193 / 2014.

Також в рамках камеральної перевірки підприємцю було донараховано податок при УСНО, штраф і пені. У цьому випадку предметом спору був майновий комплекс (земельна ділянка, гараж, теплоузел і ін.).

Відмінність даної справи від попереднього полягає в тому, що зазначені об'єкти нерухомості були придбані названим громадянином після реєстрації в якості індивідуального підприємця. Причому, як зазначили судді, відсутність в договорах купівлі-продажу вказівки на те, що громадянин має статус індивідуального підприємця, не свідчать про те, що зазначені об'єкти купувалися не для використання у підприємницькій діяльності.

Продаж нерухомого майна не була заявлена ​​індивідуальним підприємцем як передбачуваного виду економічної діяльності, проте, як видно з матеріалів справи, зазначені об'єкти нерухомості були нежитловими приміщеннями, дозволено використання земельної ділянки під виробничу базу.

Судді відзначили, що об'єкти нерухомості як на момент придбання, так і на момент їх продажу за своїм характером і споживчими властивостями не були призначені для використання в особистих, сімейних та інших (не пов'язаних з підприємницькими) цілях.

Як і в попередньому випадку, суди вказали: ту обставину, що грошові кошти від реалізації названих об'єктів нерухомості надійшли не на розрахунковий рахунок індивідуального підприємця, що не свідчить про отримання ним доходу поза зв'язком з підприємницькою діяльністю.

І в інших аналогічних випадках суди виносили рішення на користь податкового органу, підкреслюючи наступне (визначення ВС РФ від 30.12.2015 № 306-КГ15-17368 у справі № А12-33256 / 2014 року, від 05.10.2015 № 304-КГ15-12005 у справі № А27-18615 / 2014 року, від 23.09.2015 № 301-КГ15-11634 у справі № А79-4633 / 2014 року, від 17.08.2015 № 307-КГ15-8849 у справі № А26-2726 / 2014 року):

• спірні приміщення використовувалися індивідуальними підприємцями при здійсненні підприємницької діяльності і не призначалися для побутових потреб;
• не мають правового значення доводи щодо джерела коштів для придбання спірного приміщення;
• не має значення, на який рахунок зараховуються кошти від продажу нерухомості - на звичайний або підприємницький;
• не має значення факт вказівки в договорі статусу фізичної особи;
• не є принциповим характер угоди (разовий або систематичний).

Таким чином, платник податків, який застосовує УСНО, доходи від реалізації основних засобів, придбаних для здійснення підприємницької діяльності, повинен враховувати в доходах при УСНО.

Сума фактичних доходів при реалізації нерухомості.

Для коректного визначення бази по «спрощеному» податку має значення не тільки факт обліку в доходах отриманих грошових коштів, але і їх розмір.

Почнемо з рішення, винесеного на користь «спрощенця» (Визначення ЗС РФ від 16.03.2015 № 307-КГ14-5222 у справі № А21-8373 / 2013).

Податковий орган провів стосовно юридичної особи (ТОВ) виїзну податкову перевірку, за результатами якої суспільству були нараховані податок на прибуток, ПДВ, пені та штрафи. Підставою для цього послужив факт перевищення виручки граничного розміру, встановленого п. 4 ст. 346.13 НК РФ, тобто ТОВ втратило право на застосування УСНО. Даний висновок був зроблений на підставі договорів купівлі-продажу нежитлових будівель за заниженою ціною взаємозалежному особі.

Податківці відповідно до пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ [1] перевірили правильність застосування цін за даними угодами, отримали звіт експерта і виходячи з цих даних порахували податки.

ТОВ реалізувало дві будівлі:

• за ціною понад 9 млн руб. - оплата протягом десяти років за графіком, перший платіж 350 000 руб. був отриманий в перевіряється податковому періоді;
• за ціною 100 000 руб. - вся сума отримана повністю.

Згідно з висновком експерта ринкова вартість цих об'єктів склала відповідно:

• більше 84 млн руб .;
• більше 6 млн руб.

Якщо прийняти за основу експертну думку, то даний платник податку втратив право на застосування УСНО. До такого висновку і прийшли з перевіркою. «Спрощенець» не погодився з висновками податкового органу і звернувся до суду. Всі судові інстанції, включаючи ВС РФ, прийняли рішення на його користь.

Суди встановили, що висновок податкового органу зроблений лише на підставі відомостей про ринкову вартість об'єктів нерухомості, визначеної в звіті оцінювача, без урахування розміру фактично надійшли на розрахунковий рахунок платника податків грошових коштів.

Тим часом коригування ціни товару в порядку ст. 40 НК РФ не дає податковому органу права в разі застосування платником податку касового методу визначення доходу і за відсутності фактично отриманих від покупця грошових коштів за реалізоване майно виробляти також коригування розміру доходу при вирішенні питання про дотримання платником податків умови про гранично допустимому рівні доходів для застосування УСНО.

Іншими словами, аргумент податкового органу про втрату платником податків права на застосування УСНО був визнаний необгрунтованим.

Судді відзначілі, что податковий орган не вживу належно ЗАХОДІВ относительно встановлення та Перевірки рінкової ціни в порядку, передбачення чіннім податковим законодавством; Відомості про ринкову Ціну майна, отрімані з Використання Висновки експерта-оцінювача, що не могут буті візнані належно доказ у зв'язку з недотріманням експертом-оцінювачем положень ст. 40 НК РФ при проведенні оціночної експертизи. Оцінювач застосувались одночасно три підході: витратності, порівняльній и дохідній, - что НЕ відповідає Вимоги ст. 40 НК РФ. За підсумкамі использование и на підставі всех трьох методів оцінювачем БУВ Виведення усередненій результат (Узгодження результатів ОЦІНКИ різнімі підходамі), что законодавством про податки и збори НЕ предусмотрена. При оцінці Використана неповна и недостовірна інформація, що не враховано проведення значного комплексу ремонтних робіт в будівлях и первісній стан об'єктів на момент укладання догоди. Більш того, експерт враховував цінові пропозиції по об'єктах-аналогах, які датовані трьома роками пізніше.

Таким чином, при визначенні ринкової ціни реалізованих об'єктів нерухомості не були дотримані положення ст. 40 НК РФ. Відповідно, в доходах при УСНО були враховані фактично отримані грошові кошти.

Тепер наведемо рішення зі схожими обставинами, винесене на користь податкового органу (Визначення ЗС РФ від 04.08.2015 № 309-КГ15-8136 у справі № А50-9609 / 2014 року). Відзначимо: хоча обставини мають загальні риси, існують принципові відмінності.

Початок цієї справи аналогічно до наведеного вище: виїзна податкова перевірка ТОВ, що застосовує УСНО, закінчилася нарахуванням податку на прибуток, ПДВ, податку на майно, пені та штрафів. Підставою для цього стала втрата права на застосування УСНО названим товариством у зв'язку з реалізацією об'єкта нерухомості: було донараховано дохід в сумі понад 35 млн руб.

Суть угоди з продажу нерухомості полягала в наступному: ТОВ реалізувало майновий комплекс (гараж, адміністративний будинок, майстерню, трансформаторну підстанцію, права на земельну ділянку) за ціною 500 000 руб. Покупець (юридична особа) через два місяці реалізував позначений комплекс фізичній особі за ціною 36 млн руб., Пояснивши це тим, що майно купувалося для цілей підприємницької діяльності, проте його зміст виявилося збитковим.

При цьому ТОВ і покупець (юридична особа) є взаємозалежними особами: у них одні й ті ж засновники, одні і ті ж головний бухгалтер і юрист.

Після початку виїзної податкової перевірки ТОВ були зроблені спроби врегулювати ситуацію, що склалася: було складено додаткову угоду до договору купівлі-продажу нерухомості вже на більшу суму угоди (але воно не було зареєстровано відповідним чином), а також перераховувалися кошти за цією угодою.

Зазначені обставини кваліфіковані податковим органом як імітація виконання зобов'язань за додатковою угодою до договору купівлі-продажу. Даний висновок судом визнаний обгрунтованим виходячи з сукупності обставин справи.

Крім того, реальний покупець - фізична особа дав свідчення, що спочатку угода передбачалася від імені ТОВ, але потім відбулася від іншої юридичної особи (проміжного покупця).

Суд вказав, що в даному випадку дійсна мета суспільства розходиться з тією, яка випливає з поданих ним бухгалтерських документів: реалізація нерухомого майна в розстрочку спростовується матеріалами справи. Як зазначив суд, дії взаємозалежних учасників даної угоди і осіб, її супроводжували, носили узгоджений характер, спрямований на отримання необгрунтованої податкової вигоди; формальне дотримання вимог документообігу само по собі не свідчить про реальність здійснення господарських операцій.

Суд прийшов до висновку, що платником податків використано взаємозалежні особа з метою збереження спеціального податкового режиму і отримання можливості користування грошовими коштами, що надійшли на рахунок цієї особи. Оскільки іншої мети укладення договору купівлі-продажу не переслідувало, з урахуванням транзитного характеру продажу майна, відсутність обставин, що підтверджують наявність ділової мети у покупця (юридичної особи) в придбанні даного майна, дана господарська операція не може бути визнана реальною з метою оподаткування.

Отже, виходячи з положень ст. 346.14, п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ включення податковим органом до складу доходів суспільства суми 35,5 млн руб. законно.

З даного рішення треба усвідомити, що операції з продажу нерухомості на великі суми з взаємозалежними особами викликають підвищений інтерес у податкових органів. І не завжди «спрощенцям» вдається довести реальність здійснення господарської операції, зберігши право на застосування пойменованого спецрежиму.

* * *

Розмір доходу, що враховується під час УСНО, впливає не тільки на розмір податкових виплат, а й на сам факт застосування спеціального податкового режиму.

На підставі судової практики можна зробити наступні висновки:

• при суміщенні УСНО і спецрежиму у вигляді ЕНВД необхідно чітко розмежовувати доходи, одержувані від діяльності, оподатковуваної ЕНВД, і доходи, оподатковувані в рамках УСНО, наприклад, доходи, отримані за договором поставки;
• при реалізації індивідуальними підприємцями об'єктів нерухомості потрібно враховувати, що отримані доходи враховуються при УСНО, якщо спірні приміщення використовувалися при здійсненні підприємницької діяльності і не призначалися для побутових потреб. При цьому не мають правового значення доводи щодо джерела коштів для придбання спірного приміщення, рахунок, на який зараховуються кошти від продажу нерухомості, факт вказівки в договорі статусу фізичної особи, характер угоди (разовий або систематичний);
• операції з продажу дорогої нерухомості з взаємозалежними особами викликають підвищений інтерес у податкових органів, особливо при заниженні фактичної ціни об'єкта. «Спрощенцям» не завжди вдається довести реальність здійснення господарської операції, зберігши право на застосування даного спецрежиму.

[1] Положення ст. 40 НК РФ застосовуються виключно до угод, доходи і (або) витрати по яким визнані відповідно до гл. 25 НК РФ до 01.01.2012.

Н. А. Петрова,
експерт журналу
"Спрощена система оподаткування: бухгалтерський облік та оподаткування", №5, травень, 2016 р